Contabilidad, Edición 40

¿Es Realmente el ABC la Solución?

Por: M.C. Norma Leal

En el artículo “A 20 años del ABC”, publicado en Dirección Estratégica, 1 expusimos las ventajas y desventajas de un sistema de costos basado en actividades (Activity Based Costing, ABC). El ABC puede calcular costos unitarios más exactos que un sistema de costos tradicional, además de que mejora los procesos porque se entienden mejor las actividades realizadas para llevarlos a cabo. Comentamos también que a más de 20 años de haberse desarrollado el ABC en su forma actual, estudios en diferentes países muestran bajas tasas de adopción y que una gran proporción de las empresas que adoptaron el sistema, lo habían abandonado.

Posteriormente, en un segundo artículo, “¿Está obsoleto mi sistema de costos?”2, vimos las razones por las que las empresas cambian a un sistema de costos ABC y los síntomas que manifiesta un sistema de costos cuando se vuelve obsoleto. Los síntomas de obsolescencia alertan a las empresas sobre posibles distorsiones de sus costos unitarios de producción calculados con un sistema de costos basado en volúmenes.

El problema más común es el “subsidio cruzado” entre los productos de una empresa. Adicionalmente al análisis de estos síntomas, comentamos que la empresa debe examinar los cambios que han ocurrido en su ambiente manufacturero y en su entorno, antes de decidir si ha llegado el momento de actualizar o rediseñar su sistema de costos. Los principales cambios que afectan al sistema son los siguientes: creciente automatización de los procesos productivos, introducción de nuevos productos, cambios en la estrategia de mercadeo, simplificación del proceso productivo, creciente competencia y desregulación.

Algunas preguntas de interés para una empresa que considera la posibilidad de cambiar a un sistema de costos ABC son: ¿Cuál es el sistema de costos óptimo para la empresa? ¿Qué beneficios potenciales ofrece la adopción de un ABC? ¿Realmente son más exactos los costos unitarios de producción calculados con un ABC? ¿En qué condiciones son preferibles los sistemas ABC? ¿Cuál es la relación entre el uso del ABC y el desempeño financiero y operacional de la empresa? Este artículo se dedica a contestar las preguntas.

¿Cuál es el sistema de costos óptimo para la empresa?

La decisión de cambiar el sistema de costos de la empresa, como todo proyecto de inversión, debe incluir un análisis costo-beneficio en el que se comparen los costos de diseñar y operar el nuevo sistema con los beneficios que proporcionará. Además, se debe considerar el riesgo potencial al que se expone la empresa si decide no cambiar el sistema de costos.

Para esta decisión, hay que considerar que un sistema de costos no necesariamente debe medir todos los costos con extrema precisión. Querer medir cada pedacito de material y cada segundo de mano de obra de los obreros puede ser costoso y consumir mucho tiempo. Sólo se justificaría esta inversión de dinero y tiempo si fueran graves las consecuencias de proporcionar información inexacta.

Al respecto, Cooper3 expuso desde 1984 que hay dos costos en el diseño de todo sistema de costos: 1) el costo de los errores, y 2) el costo de la medición. El costo de los errores es resultado de decisiones equivocadas tomadas con la información del sistema de costos. Así, a mayor precisión del sistema de costos, menor costo de los errores; a menor precisión del sistema, mayor costo de los errores. El costo de la medición depende de la tecnología de procesamiento de la información. A mayor precisión deseada del sistema de costos, mayor costo de la medición; a menor precisión deseada del sistema, menor costo de la medición. El sistema de costos óptimo para una empresa será aquel que minimice el costo total resultado de sumar el costo de los errores y el costo de la medición, como se muestra en la Figura 1.

Es importante resaltar que el sistema de costos óptimo no es estático, sino que es un objetivo en movimiento. Los adelantos en las tecnologías de información disminuyen constantemente el costo de medición del sistema de costos. Asimismo, la creciente competencia incrementa cada vez más el costo de los errores, al grado de que la empresa incluso puede quedar fuera de mercado por decisiones equivocadas basadas en información incorrecta. Así, la tendencia de la actualidad es que ambas curvas se desplacen a la derecha y desplacen al mismo tiempo la curva de costo total también a la derecha. Un ejemplo concreto es el caso de un producto regulado para el cual el gobierno fija un precio, pero que en cierto momento se desregula. Con esto, se incrementan las elecciones competitivas de la empresa y podría ocurrir que su sistema de costos, que hasta entonces funcionaba bien, ya no sirva al aumentar drásticamente el costo de sus errores. Esto desplaza las curvas de costo de los errores y de costo total a la derecha, como se lo muestra en la Figura 2.

Sin embargo, en el análisis de costo-beneficio de la decisión de establecer o no un sistema ABC la empresa se enfrenta a la realidad de que los costos de cualquier implantación de ABC son tangibles, pues incluyen la inversión inmediata de tiempo, dinero y compromiso de la administración, que son recursos escasos. En contraste, los beneficios potenciales que promete su establecimiento son intangibles, pues no producen la reducción visible de inventarios y del ciclo de producción que se dan con un sistema justo a tiempo (just in time, JIT), además de que es difícil asignar los beneficios de una mejor toma de decisiones a los esfuerzos de implantación del ABC. La situación se complica si las empresas no han definido claramente qué esperan de una administración basada en la información proporcionada por un ABC y en qué grado está comprometida la dirección con la estrategia de implantación.5

¿Qué beneficios potenciales ofrece la adopción de un ABC?

Para Cooper y Kaplan,8 los beneficios potenciales de un ABC son diversos y se agrupan en: 1) beneficios potenciales estratégicos, al proporcionar costos unitarios más exactos de los productos, los cuales son una mejor información para tomar decisiones tales como comprar o producir, determinar la mezcla de productos, suprimir o no una línea de producción, analizar la competencia, inyectar recursos a las líneas más rentables, etc., y 2) beneficios potenciales operacionales, que se obtienen de entender mejor las actividades de producción y los factores que explican su costo (drivers) y que podemos resumir en menores costos, mejora de la calidad y reducciones del tiempo del ciclo de producción.

Menores costos. Al proporcionar información detallada sobre qué actividades que agregan valor y cuáles no, y sobre los costos de dichas actividades y de sus drivers, el ABC permite: a) diseñar productos y procesos que requieran menos actividades y, en consecuencia, menos recursos, b) incrementar la eficiencia de las actividades actuales y detectar y eliminar las que no agregan valor a los clientes, y c) mejorar la coordinación con clientes y proveedores.

Mejora de la calidad. La información de actividades y drivers que proporciona el ABC también sirve para identificar las actividades de baja calidad y los causantes de dichos problemas, además de revelar los costos de las actividades relacionadas con la calidad que no agregan valor. Asimismo, esta información puede ayudar a hacer una distribución óptima de los recursos a proyectos de mejora.

Reducción del tiempo del ciclo de producción. Al identificar el ABC actividades que no agregan valor pero incrementan la duración de un proceso (revisar, contar, mover, ajustar la máquina antes de una corrida de producción, etc.), ayuda a reducir el tiempo del proceso, además de que proporciona la información detallada necesaria para minimizar los retrasos.

¿Son más exactos los costos unitarios de producción calculados con un ABC?

En varios artículos se documentan situaciones de implantación exitosa del ABC en compañías. Tal es el caso de la empresa Whirlpool, estudiado por Beier y Mehmet.9 La empresa realizó un proyecto piloto de ABC en todas las líneas de producción de su planta de Evansville. Como dato interesante, el ABC asignó a los productos de bajo volumen de Whirlpool dos o hasta tres veces más gastos indirectos de lo que se venía haciendo con el sistema tradicional de costos. El ejemplo extremo es el de un producto al que se le asignaba un gasto indirecto de 64.48 dólares con el sistema tradicional, mientras que con el ABC se le asignaron 25,447.11. Parte del éxito del proyecto fue el bajo costo incurrido en su implantación, pues casi toda la información que necesitaban para el nuevo sistema ya estaba disponible en el sistema financiero contable de la compañía. En contraste, en otros estudios analíticos se indica que la información de costos suministrada por un sistema ABC no es necesariamente más exacta que la de un sistema tradicional de bases unitarias. Data y Gupta (1994) muestran en un estudio6 que precisar la especificación de bases para distribuir los costos e incrementar el número de grupos de costos en los sistemas ABC puede aumentar los errores de medición del costo del producto. Otros estudios agregan que la deseabilidad y capacidad de un ABC para producir costos relativamente confiables varía con la competencia de los mercados y la tecnología que utiliza la organización y concluyen que los sistemas ABC son preferibles únicamente en condiciones específicas.4

¿En qué condiciones son preferibles los sistemas ABC?

Muchos proponentes del ABC argumentan que el uso y adopción del sistema es una elección endógena en la que los beneficios netos varían dependiendo de las características operacionales de la planta.4 Por ejemplo, Cooper y Kaplan 8 muestran que los beneficios económicos del ABC se incrementan si hay más líneas de productos y variedad de productos en la empresa. En otros artículos contables se apunta que los efectos de ABC varían con el proceso de producción empleado en la planta. Reeve 5 anota que las plantas con procesos continuos no han adoptado el ABC porque muchos de los drivers de los costos manejados en esos sistemas, tales como las actividades relacionadas con cambios de productos, son menos importantes en sus operaciones.4 Krumwiede, por otro lado, postula que es menos probable que se apliquen los sistemas ABC en plantas con producción por órdenes de trabajo, porque la incertidumbre de este tipo de producción dificulta el manejo de un sistema así. Para otros autores, como Kaplan y Cooper, el ABC sería más benéfico combinado con prácticas de producción avanzada como JIT, administración de calidad total y tecnologías de información.4

¿Cuál es la relación entre el uso del ABC y el desempeño financiero y operacional de la empresa?

Para algunos autores, el éxito del ABC descansa casi exclusivamente en medidas de desempeño perceptuales. Foster y Swenson7 agrupan estas medidas de éxito en cuatro categorías: 1) el uso de la información del ABC, 2) decisiones y acciones tomadas con información del ABC, 3) evaluación de la administración del éxito total del ABC, y 4) mejoras financieras percibidas desde la implantación del ABC. En general, en estos estudios se observa un uso escaso de la información del ABC y beneficios moderados percibidos desde la puesta en marcha del sistema.4 Sin embargo, en pocos de estos estudios se intenta demostrar que las medidas perceptuales están correlacionadas sustantivamente con medidas de desempeño financiero y operacional, además de que los estudios se han realizado con muestras pequeñas.4 Conscientes de las limitaciones anteriores, Ittner, Lanen y Larcker4 realizaron un estudio con una muestra de 2789 empresas y examinaron la asociación entre el uso extenso del costeo basado en actividades y el desempeño financiero y operacional de las plantas. Su estudio destaca las siguientes conclusiones: 1) en promedio, el uso extensivo del ABC está asociado a niveles más altos de calidad y una mayor disminución del tiempo del ciclo de producción; 2) el uso del ABC no guarda una relación directa con los costos de producción, pero puede tener una asociación positiva significativa indirecta con reducciones de los costos de producción, a través de mejoras de la calidad y el tiempo del ciclo de producción; y 3) la asociación entre los beneficios financieros netos, medidos por el rendimiento sobre los activos (return on assets), y el uso del ABC, varía con las características operacionales de la planta. En promedio, el uso de ABC no tiene una asociación con la ROA. Cabe mencionar que una limitación del estudio de Ittner, Lanen y Larcker es suponer que el ABC es igualmente aplicable en todas las plantas.

Como puede apreciarse de la investigación anterior, la decisión de implantar un ABC no es sencilla ni ofrece resultados garantizados. Por ello, aunque algunas compañías han tenido éxito al establecer este sistema, otras aún se preguntan si el ABC no es un ejercicio que no sólo no agrega valor, sino que distrae a la organización de sus actividades de identificar y entregar valor a sus clientes.?

Bibliografía

1. Huerta E. y Leal N., A 20 años del Costeo basado en Actividades, Dirección Estratégica, No. 17, Marzo -Mayo 2006.
2. Huerta E. y Leal N. ¿Está Obsoleto mi Sistema de Costos?, Dirección Estratégica, No. 18, Junio -Agosto 2006.
3. Cooper, R., You need a new cost system when… Harvard Business Review, 1989, 66(1): p. 77-82.
4.Ittner, C.D., W.N. Lanen y D.F. Larcker, The Association Between Activity-Based Costing and Manufacturing Performance. Journal of Accounting Research, 2002. 40(3): 711-725
5.Reeve, James R., Projets, Models, and Systems-Where Is ABM Headed?. Journal of Cost Management (verano de 1996), 10 (2): 5-16
6. Datar, S.M. y M. Gupta., Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing. The Accounting Review (octubre de 1994): 567-91
7. Foster, G., y D. Swenson, Measuring the Success of Activity-Based Cost Management and Its Determinants. Journal of Management Accounting Research (otoño de 1997): 109-141
8. Cooper, R. y S. Kaplan , The Design of Cost Management Systems. Prentice Hall, capítulo 5, 1991.
9. Cynthia, B. y Kocakulah Mehmet, Implementing and ABC Pilot at Whirlpool, Journal of Cost Management (marzo-abril de 1997): 16-21.

Un Comentario

  1. Publicado %A %B %e%q, %Y en 7:25 pm | Permalink

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