Al escuchar el término “activos biológicos” automáticamente nos imaginamos un ser vivo, como células, microorganismos, insectos, animales o plantas. En el ámbito de la contabilidad, nos enfocaremos en la administración de las actividades agropecuarias.
¿Sabemos en términos contables qué son los activos biológicos (tabla 1)? ¿Se presentan en el rubro de inventarios? ¿En qué momento de la vida de una planta o de un animal debo hacer el registro contable?
Como la actividad agropecuaria representa un importante sector productivo en México, merece la pena detenerse a revisar su normatividad financiera. El Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF), organismo independiente que inició sus operaciones en 2003 y que colabora con organismos del sector público y el sector privado, tiene como objetivo emitir la normatividad contable en México, que cumple con ser transparente, objetiva y confiable y que además está, en lo posible, homologada con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Las normas de información financiera son de carácter obligatorio y ayudan a ordenar los procesos de contabilidad, ya que nos dan las bases para valuar, presentar y revelar la información financiera útil para la toma de decisiones. En términos generales, “valuar” es asignar o dar un valor a los conceptos de los estados financieros, “presentar” se refiere a la manera de mostrar correctamente los conceptos en los estados financieros y “revelar” es ampliar o desglosar los contenidos de dichos conceptos en las notas a los estados financieros.
La Norma Internacional de Contabilidad 41 (NIC 41) es la que debe aplicarse para el reconocimiento de los activos biológicos. Su equivalente en México es la Norma de Información Financiera E-1 (NIF E-1).
Según la NIF E-1: “Un activo biológico es un animal o una planta, vivos. Un grupo de activos biológicos es un conjunto de animales o plantas vivos similares”. Específicamente, la norma se refiere a los activos biológicos que por cambios cualitativos o cuantitativos son capaces de sufrir una transformación biológica, es decir, que pasan por un proceso de a) crecimiento, que no han completado el proceso de desarrollo biológico; b) degeneración, disminución en cantidad o deterioro en calidad de un animal o planta; c) producción y procreación, los que completaron su proceso de desarrollo y están en condiciones de producir sus frutos; y d) los terminados, específicamente los que han completado su proceso de desarrollo biológico y están en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos.
Para comprender los pasos de reconocimiento, registro y valuación de los activos biológicos, consideremos el ejemplo del ganado bovino, para lo cual será necesario primero explicar ciertos términos y dar algunas definiciones contenidas en la NIF E-1.
Los periodos evolutivos del ganado bovino son los siguientes:
Nacimiento: desde el alumbramiento hasta los 8 días
Crecimiento: de los 8 días hasta los 6 meses
Desarrollo: de los 6 meses a los 14 meses
Explotación: a partir de los 2 años
Descarte: a partir de 4 o 5 partos
Además, se definen los ciclos biológicos del ganado bovino en las cinco etapas que siguen:
Ternera lactante: de 1 día a 2 meses
Ternera destetada: de 2 a 6 meses
Novillo en desarrollo: de 6 meses a 12 meses
Hato* gestante: de 14 a 17 meses
Hato en producción: después del primer parto
*Hato: Conjunto de reses de una misma especie o de una misma propiedad.
Actividad agrícola. Será considerada así cuando las plantas y los animales vivos sean capaces de tener transformaciones biológicas, cuando la misma gerencia facilita y promueve las condiciones para que se lleve a cabo la transformación biológica y cuando estos cambios cualitativos y cuantitativos son medibles y controlables.
Cosecha. Separación o desprendimiento de un producto o un activo biológico, o el cese del proceso de vida de un activo biológico. El proceso del activo después de la cosecha no es objeto de normatividad por parte de la NIF E-1, sino que se deberá guiar con la norma la NIF C-4, Inventarios.
Producto agrícola. Producto cosechado de un activo biológico propiedad de una entidad. Frutos obtenidos de los activos biológicos o de la finalización del proceso biológico. Se tendrán en cuenta hasta su disposición o hasta ser utilizados como insumo de otro proceso productivo.
Valor razonable. Precio que participantes en el mercado estarían dispuestos a recibir al vender un activo o pagar para traspasar un pasivo entre las partes interesadas e informadas en una transacción libre de mercado.
Mercado activo. Mercado en el que los artículos que se comercializan son homogéneos y en el cual los compradores y los vendedores se pueden encontrar en cualquier momento con los precios disponibles al público.
Políticas contables
Debe quedar claro que para que un activo biológico o un producto agrícola sea reconocido contablemente como tal, debe cumplir tres requisitos que marca la normatividad: 1) la entidad controla el activo como resultado de hechos pasados; 2) es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo fluyan a la entidad; y 3) el valor razonable o el costo del activo se puede determinar en forma confiable, verificable y objetiva. Este valor razonable debe disminuir por los costos estimados hasta el punto de venta. Si no es posible determinar el valor razonable por no ser fiable o por no existir un mercado activo, entonces se registrará a su costo de producción menos la depreciación o desgaste acumulado y cualquier pérdida por deterioro del mismo activo.
En el caso del ganado bovino, los activos biológicos se originan por compra, por nacimiento en los partos de novilla o por el ganado en producción. Deben ser valuados cada vez que se presente un estado de situación financiera a valor razonable, o en el caso específico del reconocimiento inicial, si no es posible obtener los precios del mercado o no son fiables, entonces se valuarán a su costo de producción menos la amortización acumulada y, si hubiera, cualquier pérdida por deterioro. Hay que tener claro que esto sería solo en el reconocimiento inicial; posteriormente, cuando el valor razonable del activo se determine, siempre será a este valor menos los costos estimados de punto de venta como se valuará un activo biológico.
El reconocimiento contable debe realizarse en el periodo en que la transformación biológica se realice; por ejemplo, para el nacimiento de un bovino, el reconocimiento se realizará al valor razonable de un bovino de ocho días de nacido. El valor razonable del ganado bovino debe determinarse sobre la base del precio de mercado de ganado de la misma edad, raza y características genéticas.
El registro contable inicial por nacimiento será como sigue:
Cargo: Activos biológicos en crecimiento y desarrolloxxx
Abono: Ingresosxxx
Si el reconocimiento inicial es por compra del ganado bovino, el registro será de la siguiente manera:
a) Ganado bovino comprado recién nacido:
Cargo: Activos biológicos en crecimiento y desarrolloxxx
Abono: Bancos/Proveedoresxxx
b) Ganado bovino comprado para producción o explotación:
Cargo: Activos biológicos en producciónxxx
Abono: Bancos/Proveedoresxxx
Después de este reconocimiento inicial, durante el crecimiento y desarrollo se deben acumular los costos (tales como alimentación, vacunas, medicina y otros) y se reconoce la ganancia o pérdida al presentar el estado financiero, dependiendo de si es mayor el valor en libros o el valor razonable del activo. Pasa lo mismo si lo que se tiene es ganado bovino en producción; entonces, hay que comparar el valor en libros con el valor razonable y determinar la ganancia o pérdida.
En México, por lo general se dedican a la cría y desarrollo de activos biológicos empresas familiares, ranchos que se heredan, que si bien poseen conocimientos acumulados, no recurren a las mejores prácticas para efectos de reconocimiento contable y, en la mayoría de los casos, desconocen los gastos operativos, el valor real de sus activos, el cómo valuar estos activos y presentarlos en un estado financiero e incluso cómo declararlos, de modo que les falta información para tomar buenas decisiones y entender los riesgos que corren.
En esta situación, las empresas familiares desconocen sus ganancias o pérdidas reales. Si lográramos capacitar, aunque sea a pequeña escala, a los propietarios o los encargados de esas empresas familiares, contribuiríamos a que el sector vea desde otra perspectiva su negocio, para que con la información financiera que emita sepa determinar ganancias o pérdidas y conocer el monto de los flujos generados por su operación para tomar mejores decisiones.
Tabla 1. Ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y productos que son resultado de un proceso después de la cosecha.
Reconocimiento inicial de activos biológicos
ITAM
Al escuchar el término “activos biológicos” automáticamente nos imaginamos un ser vivo, como células, microorganismos, insectos, animales o plantas. En el ámbito de la contabilidad, nos enfocaremos en la administración de las actividades agropecuarias.
¿Sabemos en términos contables qué son los activos biológicos (tabla 1)? ¿Se presentan en el rubro de inventarios? ¿En qué momento de la vida de una planta o de un animal debo hacer el registro contable?
Como la actividad agropecuaria representa un importante sector productivo en México, merece la pena detenerse a revisar su normatividad financiera. El Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF), organismo independiente que inició sus operaciones en 2003 y que colabora con organismos del sector público y el sector privado, tiene como objetivo emitir la normatividad contable en México, que cumple con ser transparente, objetiva y confiable y que además está, en lo posible, homologada con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Las normas de información financiera son de carácter obligatorio y ayudan a ordenar los procesos de contabilidad, ya que nos dan las bases para valuar, presentar y revelar la información financiera útil para la toma de decisiones. En términos generales, “valuar” es asignar o dar un valor a los conceptos de los estados financieros, “presentar” se refiere a la manera de mostrar correctamente los conceptos en los estados financieros y “revelar” es ampliar o desglosar los contenidos de dichos conceptos en las notas a los estados financieros.
La Norma Internacional de Contabilidad 41 (NIC 41) es la que debe aplicarse para el reconocimiento de los activos biológicos. Su equivalente en México es la Norma de Información Financiera E-1 (NIF E-1).
Según la NIF E-1: “Un activo biológico es un animal o una planta, vivos. Un grupo de activos biológicos es un conjunto de animales o plantas vivos similares”. Específicamente, la norma se refiere a los activos biológicos que por cambios cualitativos o cuantitativos son capaces de sufrir una transformación biológica, es decir, que pasan por un proceso de a) crecimiento, que no han completado el proceso de desarrollo biológico; b) degeneración, disminución en cantidad o deterioro en calidad de un animal o planta; c) producción y procreación, los que completaron su proceso de desarrollo y están en condiciones de producir sus frutos; y d) los terminados, específicamente los que han completado su proceso de desarrollo biológico y están en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos.
Para comprender los pasos de reconocimiento, registro y valuación de los activos biológicos, consideremos el ejemplo del ganado bovino, para lo cual será necesario primero explicar ciertos términos y dar algunas definiciones contenidas en la NIF E-1.
Los periodos evolutivos del ganado bovino son los siguientes:
Además, se definen los ciclos biológicos del ganado bovino en las cinco etapas que siguen:
*Hato: Conjunto de reses de una misma especie o de una misma propiedad.
Políticas contables
Debe quedar claro que para que un activo biológico o un producto agrícola sea reconocido contablemente como tal, debe cumplir tres requisitos que marca la normatividad: 1) la entidad controla el activo como resultado de hechos pasados; 2) es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo fluyan a la entidad; y 3) el valor razonable o el costo del activo se puede determinar en forma confiable, verificable y objetiva. Este valor razonable debe disminuir por los costos estimados hasta el punto de venta. Si no es posible determinar el valor razonable por no ser fiable o por no existir un mercado activo, entonces se registrará a su costo de producción menos la depreciación o desgaste acumulado y cualquier pérdida por deterioro del mismo activo.
En el caso del ganado bovino, los activos biológicos se originan por compra, por nacimiento en los partos de novilla o por el ganado en producción. Deben ser valuados cada vez que se presente un estado de situación financiera a valor razonable, o en el caso específico del reconocimiento inicial, si no es posible obtener los precios del mercado o no son fiables, entonces se valuarán a su costo de producción menos la amortización acumulada y, si hubiera, cualquier pérdida por deterioro. Hay que tener claro que esto sería solo en el reconocimiento inicial; posteriormente, cuando el valor razonable del activo se determine, siempre será a este valor menos los costos estimados de punto de venta como se valuará un activo biológico.
El reconocimiento contable debe realizarse en el periodo en que la transformación biológica se realice; por ejemplo, para el nacimiento de un bovino, el reconocimiento se realizará al valor razonable de un bovino de ocho días de nacido. El valor razonable del ganado bovino debe determinarse sobre la base del precio de mercado de ganado de la misma edad, raza y características genéticas.
El registro contable inicial por nacimiento será como sigue:
Cargo: Activos biológicos en crecimiento y desarrolloxxx
Abono: Ingresosxxx
Si el reconocimiento inicial es por compra del ganado bovino, el registro será de la siguiente manera:
a) Ganado bovino comprado recién nacido:
Cargo: Activos biológicos en crecimiento y desarrolloxxx
Abono: Bancos/Proveedoresxxx
b) Ganado bovino comprado para producción o explotación:
Cargo: Activos biológicos en producciónxxx
Abono: Bancos/Proveedoresxxx
Después de este reconocimiento inicial, durante el crecimiento y desarrollo se deben acumular los costos (tales como alimentación, vacunas, medicina y otros) y se reconoce la ganancia o pérdida al presentar el estado financiero, dependiendo de si es mayor el valor en libros o el valor razonable del activo. Pasa lo mismo si lo que se tiene es ganado bovino en producción; entonces, hay que comparar el valor en libros con el valor razonable y determinar la ganancia o pérdida.
En México, por lo general se dedican a la cría y desarrollo de activos biológicos empresas familiares, ranchos que se heredan, que si bien poseen conocimientos acumulados, no recurren a las mejores prácticas para efectos de reconocimiento contable y, en la mayoría de los casos, desconocen los gastos operativos, el valor real de sus activos, el cómo valuar estos activos y presentarlos en un estado financiero e incluso cómo declararlos, de modo que les falta información para tomar buenas decisiones y entender los riesgos que corren.
En esta situación, las empresas familiares desconocen sus ganancias o pérdidas reales. Si lográramos capacitar, aunque sea a pequeña escala, a los propietarios o los encargados de esas empresas familiares, contribuiríamos a que el sector vea desde otra perspectiva su negocio, para que con la información financiera que emita sepa determinar ganancias o pérdidas y conocer el monto de los flujos generados por su operación para tomar mejores decisiones.
Tabla 1. Ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y productos que son resultado de un proceso después de la cosecha.
Referencias
CINIF-IMCP, “Boletín E-1 Agricultura”, Normas de Información Financiera (NIF), 11a. ed., México, IMCP, 2016.
CINIF Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera. http://www.cinif.org.mx/2014_nor_emitidasvigentes.php Consultado el 17 de enero de 2016
KPMG Accounting Advisory Services NIC 41 Activos biológicos y prácticas europeas de aplicación, diciembre de 2008 KPMG en Chile https://www.kpmg.com/CL/es/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/2008-12-kpmg-advisory-activo-biologico.pdf Consultado el 17 de enero de 2016
Bolsa Mexicana de Valores. Industrias Bachoco S.A.B. DE C.V.
http://www.bmv.com.mx/docs-pub/infoanua/infoanua_590798_2014_1.pdf Consultado el 18 de enero de 2016
Manual para el manejo de bovinos de doble propósito
http://sgpwe.izt.uam.mx/files/users/uami/mvzjmvr/Manejo_Bovino_Doble_Prop_sito.pdf Consultado el 18 de enero de 2016.