Por: C. P. C. y M. C. Annapaola Llanas
Instituto Tecnológico Autónomo de México

Uno de los temas actuales con mayor impacto en el ámbito contable es el relacionado con cuándo se debe reconocer el ingreso (revenue recognition, en inglés). Pareciera que se tratara de una cuestión simple en sí misma o de un concepto sin mayor complejidad; sin embargo, su respuesta en los entornos económicos es fundamental y su determinación suele ser tan sofisticada como lo son las diferentes actividades económicas.

De acuerdo con Zha (2014), los registros de la Security and Exchange Commission (SEC) muestran que, hasta el año 2013, el 53% de los errores en los estados financieros están relacionados o vinculados con el tema del reconocimiento en los ingresos. A la par, diferentes estudios han revelado que la incorrecta aplicación de las reglas referidas al reconocimiento de los ingresos suele provocar la reemisión de los estados financieros.

Los US GAAP (principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos) emitidos por el Consejo de Normas de Información Financiera Americano (FASB, por sus siglas en inglés) comprenden un marco exhaustivo respecto a la metodología relacionada con los diversos momentos de reconocimiento del ingreso; según Bohusova (2009) existen más de cien normas o reglas detalladas que se relacionan con el reconocimiento de ingresos para diversas industrias.

Por su parte, aunque no tan extensas como las aplicables a la normatividad estadounidense, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), emitidas por el Consejo Internacional de Normas de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), comprenden en dos normas (NIC 18 y NIC 11) los requisitos y las bases para su reconocimiento, así como otras interpretaciones (IFRIC, por sus siglas en inglés).

Con el objeto de generar una única norma que evitara diferencias sustanciales entre ambos cuerpos normativos que regulan el reconocimiento de ingresos y de proveer un marco más sólido para afrontar diferentes particularidades relacionadas con el tema, desde el año 2002, tanto el IASB como el FASB iniciaron un proyecto conjunto en el que se desarrollaría una nueva norma. Este proyecto finalmente concluyó el 28 de mayo de 2014, cuando se publicó la norma ASU 2014-09, para el FASB, e IFRS 15, para el IASB, que entrará en vigor para las empresas públicas a partir del 1 de enero de 2017 (para las empresas públicas que utilizan US GAAP, lo hará el 15 de diciembre de 2016, y para el resto de las entidades, el 15 de diciembre de 2017).

La norma establece un extenso marco conceptual y de aplicación para determinar cuándo y por cuánto se deben reconocer los ingresos. En principio, el criterio básico para reconocer el ingreso está relacionado con el momento en que la empresa transfiere los bienes o servicios a los clientes en una cantidad que refleje lo que espera recibir a cambio de éstos.

En términos generales, de acuerdo con la nueva norma, una empresa deberá reconocer los ingresos aplicando los siguientes cinco pasos:

1. Identificar el (los) contrato(s) con el cliente. El contrato (ya sea escrito, oral o implícito) debe crear derechos y obligaciones entre dos o más partes y cumplir con ciertos criterios para que sea reconocido como tal. Entre estos criterios, se considera que el contrato debe contener sustancia comercial y, de ser posible, que la compañía reciba beneficios económicos a cambio de bienes o servicios prestados.
2. Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato (denominadas en inglés como performance obligations). Una obligación de desempeño se refiere a la promesa de transferir a un cliente (1) ya sea un bien o servicio (o varios bienes y servicios) distintos o (2) una serie de distintos bienes o servicios que son sustancialmente los mismos o que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.
   Para determinar si un bien o servicio es de una naturaleza distinta, la compañía debe considerar si el cliente puede beneficiarse del bien o servicio por sí mismo o junto con otros recursos que ya tenga disponible. Asimismo, una compañía debe considerar si el bien o servicio se identifica separadamente de otras promesas en el contrato.
3. Determinación del precio. El precio se refiere a la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de la transferencia de los bienes y/o servicios. Este precio incluye los descuentos, rebajas, devoluciones, créditos, incentivos, bonificaciones, penalizaciones u otros similares, y puede ser fijo, variable o ambos. En la determinación del precio, se deben considerar los siguientes efectos:
   • I. contraprestación variable-valor esperado: estimación ponderada por probabilidades o el importe más probable;
   • II. valor del dinero en el tiempo si se tiene un componente financiero significativo;
   • III. contraprestaciones que no son efectivo-valuación a valor razonable; y
   • IV. contraprestaciones que se le tengan que pagar al cliente.

4. Asignación del precio a las distintas obligaciones de desempeño. Cuando el contrato contenga más de una obligación de desempeño, la empresa distribuirá el precio para cada obligación de desempeño utilizando precios de venta independientes.
   Si un precio de venta independiente no es observable, la empresa lo tendría que estimar (utilizando el ajuste por riesgo de mercado, costo esperado más un margen y la técnica de importes residuales). En ocasiones, el precio de la transacción puede incluir un descuento o una contraprestación variable que corresponde en su totalidad a una parte específica del contrato. Los requisitos especifican cuándo una compañía debe asignar el descuento o contraprestación variable a una parte específica del contrato y no a la totalidad de las obligaciones de desempeño establecidas en el contrato.
5. Reconocimiento del ingreso cuando se satisfaga la obligación de desempeño. Por último, la empresa reconocerá el ingreso cuando se realice la transferencia de un bien o servicio prometido a un cliente, es decir, cuando el cliente obtenga el control de ese bien o servicio. La obtención del control se refiere a cuando se tiene la obligación legal de efectuar la contraprestación, se tiene la posesión legal del activo, se tiene la posesión física del activo, se tienen los riesgos y beneficios del activo y el cliente ha aceptado este activo.

Como se puede observar, la aplicación de estos cinco pasos se basa en la satisfacción de las obligaciones de desempeño y se centra en el reconocimiento del ingreso desde una perspectiva no sólo unilateral, sino que considera también a la entidad que recibe o contrata el servicio, lo que generará una evolución importante dentro del marco conceptual de dichas actividades.

Además, con la publicación de esta nueva norma, se demuestra un esfuerzo conjunto de varios años, que determina un modelo único exhaustivo para las compañías en cuanto a la contabilización de los ingresos procedentes de los contratos con los clientes. Asimismo, esta norma sustituye a la mayoría de las guías actuales relacionadas con el reconocimiento del ingreso.

Sin duda, esto mejorará la comparabilidad de los estados financieros de las empresas a nivel mundial.?

Referencias

• Bohusova, H., “Revenue Recognition under US GAAP and IFRS Comparison”, The Business Review, Cambridge, verano 2009, 284-291, 2009.
• Crowley, M., y K. Bauer, “Heads Up — Boards Issue Guidance on Revenue From Contracts With Customers”, Deloitte & Touche LLP, volumen 21, ejemplar 14, mayo 28, 2014. Consultado el 29 de mayo de 2014 en www.iasplus.com/en/publications/us/heads-up/2014/revenue
• FASB, “Accounting Standards Update No. 2014-09: Revenue From Contracts With Customers”, 2014. Consultado el 29 de mayo de 2014 en http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobkey=id&blobnocache=true&blobwhere=1175828814244&blobheader=application%2Fpdf&blobheadername2=Content-Length&blobheadername1=Content-Disposition&blobheadervalue2=1265035&blobheadervalue1=filename%DASU_2014-09_Section_A.pdf&blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs
• GAO, Financial Restatements – Update for Public Company Trends, Market Impacts, and Regulatory Enforcement Activities, GAO-06-678, Washington, D.C., 2006.
• IASB, “IASB and FASB issue converged Standard on revenue recognition”, 2014. Consultado el 29 de mayo de 2014 en http://www.ifrs.org/Alerts/ProjectUpdate/Pages/IASB-and-FASB-issue-converged-Standard-on-revenue-recognition-May-2014.aspx
• Zha, J., “The Roles of Receivables and Deferred Revenues in Revenue Management”, AAA Western Region Meeting, 2014. Consultado el 29 de mayo de 2014 en SSRN: http://ssrn.com/abstract=2424848